Vu le recours, enregistré le 29 décembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la reforme de l’Etat ;

Le ministre demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 1er du jugement n° 0704964 du 6 septembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la réduction des bases d’imposition de Mme D== dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à concurrence des sommes de 43 278 et 45 379 euros respectivement pour les exercices 2002 et 2003 avec ses conséquences de droit ;

2°) de rétablir Mme D== aux rôles de l’impôt sur le revenu des années 2002 et 2003 à concurrence des droits et pénalités dont elle a été déchargée en première instance ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code pénal ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 20 décembre 2012 :

- le rapport de Mme Florence Madelaigue, premier conseiller ; - les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public ; - les observations de M. Navarre pour le ministre de l’économie et des finances ; - les observations de Me Benoteau, pour Mme D== ;

1. Considérant que la SNC R== a fait l’objet d’une vérification de comptabilité qui a porté sur la période comprise entre le 1er avril 2001 et le 31 mars 2003 en matière de bénéfices industriels et commerciaux, et jusqu’au 30 novembre 2004, en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que Mme Christiane D==, co-gérante associée de cette société, dont elle détient 82% du capital social, a saisi le tribunal administratif de Toulouse à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été personnellement assujettie au titre des années 2002 et 2003 à raison des rectifications apportées aux bénéfices industriels et commerciaux de la SNC à l’issue de cette vérification fondées, d’une part, sur la procédure d’évaluation d’office prévue par l’article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d’opposition à contrôle fiscal, s’agissant des rectifications relatives aux ventes non comptabilisées et, d’autre part, sur la procédure contradictoire pour les autres rectifications portant sur une discordance entre le chiffre d’affaires comptable et le chiffre d’affaires livre issu des fichiers de facturation ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat relève appel du jugement du 6 septembre 2011 par lequel le tribunal administratif a partiellement fait droit à la demande de Mme D== en la déchargeant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002 et 2003 et des pénalités y afférentes, résultant de la réduction en base des bénéfices industriels et commerciaux de la SNC à hauteur de 43 278 euros en 2002 et de 45 379 euros en 2003 ; que, par la voie de l’appel incident, Mme D== doit être regardée comme demandant l’annulation de l’article 3 du jugement contesté par lequel le tribunal a rejeté le surplus de ses conclusions de première instance ;

Sur les conclusions d’appel principal :

2. Considérant qu’aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements . » ; qu’aux termes de l’article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. - Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l’administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. –Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle (…). » ; qu’enfin, aux termes de l’article L. 74 du même livre, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « Les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. - Ces dispositions s’appliquent en cas d’opposition à la mise en œuvre du contrôle dans les conditions prévues à l’article L. 47 A. » ;

3. Considérant que pour juger que la SNC R== n’avait pas eu un comportement caractérisant l’opposition au contrôle fiscal visée par les dispositions précitées, le tribunal administratif a constaté qu’il n’était pas contesté que l’administration avait eu accès à tous les fichiers de nature comptable que la société était tenue de présenter et que les vérificateurs avaient été mis en possession des fichiers informatiques disponibles ou, à défaut, des documents papiers en précisant que la seule circonstance qu’une « purge » de certains fichiers avait été réalisée n’était pas de nature à entraver le déroulement normal du contrôle ;

4. Considérant, toutefois, qu’il résulte de l’instruction que les 9 et 10 janvier 2005, soit après la réception, le 7 janvier, de l’avis de vérification adressé par l’administration avec mention de l’assistance d’une brigade informatique, le fichier « historique client » et le fichier des produits vendus comptabilisés dans le progiciel Pharmagest ont été purgés respectivement de 21 442 des 161 538 enregistrements réalisés en juin 2004 et de 60 608 des 198 098 enregistrements réalisés en octobre 2004 ; qu’en outre, l’administration a constaté que les 11 novembre 2004 et 12 décembre 2004, la société avait purgé de manière très significative les données relatives aux mois antérieurs alors que la vérification de la comptabilité de la SNC D== appartenant à l’époux de Mme D==, était en cours, que la gestion commerciale de cette société était également assurée par le progiciel Pharmagest et que des anomalies portant sur les recettes de la SNC D== venaient d’être détectées lors des traitements des données informatiques ; que ces opérations, qui ne sauraient résulter d’un simple « bug informatique », ont rendu impossible le contrôle de l’administration pour l’ensemble de la période sur les recettes et le stock, faute de pouvoir procéder au traitement des fichiers et s’assurer de leur cohérence ; que ces opérations de purge des fichiers, qui exigent l’utilisation d’un profil utilisateur et d’un mot de passe associé et ne peuvent avoir été réalisées que par les gérants, marquent une volonté délibérée d’empêcher l’administration de procéder à la vérification de la comptabilité ; que, contrairement à ce qu’a jugé le tribunal, lorsque les fichiers purgés n’étaient pas disponibles, aucun document papier reprenant les données élémentaires qui avaient disparu dans ces fichiers n’a été fourni aux vérificateurs ; qu’ainsi, alors même que l’administration a eu accès à tous les fichiers de nature comptable de la SNC R==, les agissements de ses gérants sont constitutifs d’une opposition à contrôle fiscal au sens des dispositions précitées de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, c’est à tort que les premiers juges se sont fondés sur l’irrégularité de la procédure d’évaluation d’office pour ordonner la décharge des impositions procédant des rectifications afférentes aux ventes non comptabilisées ;

5. Considérant qu’il appartient à la cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par Mme D== tant devant le tribunal administratif que devant la cour à l’appui de ses conclusions tendant à la décharge des impositions susmentionnées ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

6. Considérant, en premier lieu, que les informations contenues dans le progiciel Pharmagest, qui permet notamment de facturer et d’encaisser les ventes et de gérer les stocks et comprend l’ensemble des recettes journalières de l’activité de la société, concourent à la formation des résultats comptables et entraient donc dans le champ du contrôle des comptabilités tenues au moyen des systèmes informatisés tel que prévu par les dispositions des articles L. 13 et L. 47 A précité sans qu’y fasse obstacle la circonstance que ce progiciel n’était pas connecté au logiciel de comptabilité ; que Mme D== ne saurait, en tout état de cause, utilement se prévaloir des instructions des 14 octobre 1991 et 24 décembre 1996, référencées sous les n° 13 L 144 et 13 L 9696, qui ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été appliquée ;

7. Considérant, en deuxième lieu, que la procédure d’opposition à contrôle fiscal de l’article L. 74 n’est assortie d’aucune formalité préalable ; que les vérificateurs ont indiqué oralement à plusieurs reprises à la SNC R== les sanctions attachées au défaut de conservation des données élémentaires ; que les manquements ont été récapitulés dans un courrier du 24 juin 2005 indiquant que l’entreprise était susceptible de se voir appliquer les dispositions prévues par l’article L. 74 du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’évaluation d’office manque en fait et doit être écarté ;

8. Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que l’administration aurait procédé à la vérification d’une année non visée dans l’avis, qui était limitée à deux exercices en matière de bénéfices industriels et commerciaux, alors qu’elle indique dans la proposition de rectification avoir contrôlé la comptabilité matière sur trois exercices, ne peut être utilement invoqué dès lors qu’aucune rectification de bénéfices n’a été notifiée concernant la période postérieure au 31 mars 2003 et que, s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, la vérification de comptabilité a été régulièrement étendue jusqu’au 30 novembre 2004 ;

9. Considérant, en quatrième lieu, qu’aux termes de l’article L.76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquelles elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L.57 ou de la notification prévue à l’article L.76 . Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. » ;

10. Considérant qu’à supposer établie la circonstance que l’administration se serait vue remettre une disquette permettant de procéder à des suppressions de factures du progiciel Pharmagest et en admettant que cette révélation soit à l’origine de la vérification de comptabilité engagée à l’encontre de la SNC R==, les rectifications figurant dans la proposition en date du 15 décembre 2005 ne peuvent être regardées comme étant fondées sur des informations ou des documents obtenus de tiers, mais résultent des traitements informatiques dont la nature a été expressément indiquée dans la proposition de rectification, conformément aux prescriptions de l’alinéa 2 de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

11. Considérant, en dernier lieu, que les dispositions de l’article 226-13 du code pénal sanctionnant la révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire font obstacle à ce que les membres des professions auxquelles elles s’appliquent révèlent les secrets qu’on leur confie ; qu’en vertu de l’article R. 4235-5 du code de la santé publique, le secret professionnel s’impose à tous les pharmaciens dans les conditions établies par la loi ; que, bien que les agents des services fiscaux soient eux-mêmes tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé en leur faveur, sauf disposition législative expresse, à la règle édictée à l’article 226-13 ; que s’il n’appartient qu’au juge répressif de sanctionner les infractions aux dispositions de l’article 226-13, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’un contribuable astreint au secret professionnel par ledit article conteste, devant lui, la régularité de la procédure d’imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d’examiner le bien-fondé d’un tel moyen ;

12. Considérant qu’il résulte de l’instruction, qu’alors que les vérificateurs demandaient à l’entreprise de présenter un historique des achats et des ventes d’un produit, la ceinture Gibaud, afin de les rapprocher des ventes faites au client n° 97184 dont le service ignorait l’identité, le nom et le prénom du client sont apparus sur un écran de l’application Pharmagest ; qu’il ressort toutefois de l’examen de la copie d’écran éditée le 16 septembre 2005 que ces ventes ne faisaient suite à aucune prescription médicale et ne comportaient aucune référence à un médecin ou à un numéro de sécurité sociale ; qu’ainsi, aucune information couverte par le secret médical n’a été révélée à cette occasion ; qu’en outre, la requérante ne saurait se prévaloir de l’instruction référencée sous le n° 13 K 1231 qui ne fait pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application ; que, dans ces conditions, Mme D== n’est pas fondée à soutenir qu’il a été porté atteinte au secret professionnel lors de la vérification de comptabilité ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

13. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) » ; qu’aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) » ; que, pour qu’en application de ces dispositions une notification soit interruptive de prescription, il suffit qu’elle parvienne à l’adresse du contribuable au plus tard le 31 décembre de la troisième année suivant l’année d’imposition ;

14. Considérant qu’il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 15 décembre 2005 a été présentée à l’adresse des contribuables le 17 décembre, soit avant l’expiration du délai de prescription le 31 décembre 2005 ; que c’est à cette date que la prescription a été interrompue et non à la date à laquelle le pli a été effectivement retiré ; que, par suite, Mme D== n’est pas fondée à soutenir que les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’année 2002 sont prescrites ;

15. Considérant, en second lieu, qu’il résulte de l’instruction que le chiffre d’affaires afférent aux ventes non comptabilisées et non déclarées au titre de la période du 1er avril 2001 au 30 novembre 2004 a été évalué par rapport aux factures de type « Q » correspondant à celles réglées directement par les clients ; que le vérificateur a évalué, au titre de la période allant du 14 août au 16 novembre 2004, le montant des recettes supprimées en fonction de la différence entre le montant enregistré dans le fichier « Histofac » pour les factures de type « Q » et le montant enregistré dans le fichier « historique client » pour ce même type de facture, corrigé à la marge de quelques traitements informatiques ; qu’il a étendu le résultat obtenu sur cette période d’échantillon informatique à toute la période vérifiée ; que Mme D== ne critique pas utilement cette méthode en se bornant à souligner que le taux de marge serait supérieur à celui de la profession alors, au surplus, que la reconstitution du chiffre d’affaires repose sur des données propres de l’exploitation ;

16. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a accordé à Mme D== la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002 et 2003 à raison de la réduction des bases d’imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à concurrence des sommes respectives de 43 278 euros et 45 379 euros ;

Sur l’appel incident de Mme D== :

17. Considérant, en premier lieu, que Mme D==, par la voie de l’appel incident, demande à la cour de faire droit à sa demande de première instance tendant à la décharge des cotisations supplémentaire en matière d’impôt sur le revenu restées à sa charge tant en principal, intérêts et pénalités pour un montant total de 135 194 euros ; qu’un tel appel incident, qui concerne le même impôt et la même année d’imposition, ne soulève pas un litige distinct de l’appel principal et, est, par suite, recevable ;

18. Considérant, en deuxième lieu, que les moyens tirés de la prescription et de la violation du secret professionnel, qui viennent d’être examinés dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel, doivent être écartés pour les mêmes motifs ;

19. Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que l’origine du renseignement qui a permis à l’administration de procéder aux rehaussements d’imposition n’ayant pas été précisée, les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ne peut qu’être écarté dès lors que la disquette qui aurait été remise à l’administration fiscale n’a aucun rapport avec le redressement dont s’agit qui procède d’une discordance entre le chiffre d’affaires comptable et le chiffre d’affaires livre issu des fichiers de facturation ;

20. Considérant, en quatrième lieu, que la comptabilité de la pharmacie R== a été tenue en fonction des principes d’encaissement et non des principes d’engagement selon les créances acquises et les dettes certaines en méconnaissance des dispositions de l’article 38-2 du code général des impôts ; qu’en outre, il n’est pas contesté que la société n’a pas été en mesure de présenter l’ensemble des pièces justificatives de son activité ; que, dès lors, c’est à bon droit que l’administration a écarté la comptabilité de la société comme non probante et a reconstitué le chiffre d’affaires ;

21. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que Mme D== n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de ses conclusions à fin de décharge.

Sur l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

22. Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme D== demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement en date du 6 septembre 2011 du tribunal administratif de Toulouse sont annulés.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles Mme D== a été assujettie en droits et pénalités au titre des années 2002 et 2003 à raison de la réduction des bases d’imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à concurrence des sommes respectives de 43 278 euros et 45 379 euros sont remises à sa charge.

Article 3 : Les conclusions de Mme D== présentées par la voie de l’appel incident et celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.