Dispositions du II de l’article 49 de l’annexe III au code général des impôts : examen au regard de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen et de l’article 1er du protocole additionnel n°1 à la CEDH
Par Béatrice le vendredi 11 avril 2014, 10:17 - CONTRIBUTIONS ET TAXES - Lien permanent
L’article 49 ter de l’annexe III au code général des impôts fixe les modalités de restitution des impositions établies à raison de revenus distribués lorsque le bénéficiaire de ces revenus a remboursé à la société distributrice les sommes qui lui avaient été versées par celle-ci. Le II de cet article prévoit que cette restitution ne porte que sur le principal des droits « à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales ». 1) Ces dispositions réglementaires ne sauraient être regardées comme méconnaissant l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen dès lors que ni les intérêts de retard ni les majorations ne sont des contributions au sens de cet article. 2) Elles ne sont pas incompatibles avec le droit au respect des biens protégé par l’article 1er du protocole additionnel n° 1 à la CEDH, dès lors que le fait que le contribuable rembourse à la société distributrice des sommes qui ont été à juste titre imposées en tant que revenus distribués au titre de l’année de leur mise à disposition n’est pas, par lui-même, de nature à faire naître au profit de ce contribuable un droit à obtenir du Trésor ou une espérance légitime d’obtenir de ce dernier la restitution, en plus des impositions acquittées, des intérêts de retard et pénalités dont ces impositions avaient été assorties.
Arrêt 12BX00956 – 3ème chambre – 11 avril 2014 – M. et Mme D==
Commentaire par Guillaume de la Taille dans la "Revue de droit fiscal" n° 28, 10 juillet 2014, comm. 439
Vu la requête, enregistrée le 13 avril 2012, présentée pour M. et Mme Z== D==, par la Selarl Quesnel & associés ;
M. et Mme D== demandent à la cour :
1°) d’annuler le jugement n°0904272 du 14 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2005 ainsi que des pénalités et intérêts de retard dont ces impositions ont été assorties ;
2°) de prononcer la décharge des pénalités et intérêts de retard restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;
1. Considérant que la SARL Mazali, dont la totalité du capital social est détenu par les époux D==, possède 95% des parts de la société civile de construction vente (SCCV) « Rue Maurice », les parts restantes étant la propriété de M. D== ; que cette dernière société, qui relève du régime des sociétés de personnes, a versé à Mme D==, au cours de l’exercice 2005 un montant total de 384 489 euros ; qu’à la clôture dudit exercice, la SCCV Rue Maurice a réalisé un bénéfice de 202 332 euros répartis à hauteur de 10 116 euros au profit de Mme D== et de 192 216 euros au profit de la SARL Mazali ; qu’à la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme D==, l’administration a, sur le fondement des dispositions du a) de l’article 111 du code général des impôts, rehaussé leurs bases d’imposition à l’impôt sur le revenu de l’année 2005 en estimant que Mme D== avait appréhendé à concurrence de 192 216 euros le bénéfice réalisé par la SARL Mazali ; que les suppléments d’impôt et de contributions sociales établis de ce chef ont été assortis des intérêts de retard prévus par l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du même code ; que les contribuables ayant justifié le remboursement à la société, postérieurement à l’année d’imposition, de la somme de 192 216 euros, l’administration a prononcé le dégrèvement des droits correspondants mais, se fondant sur les dispositions du II de l’article 49 ter de l’annexe III au code général des impôts, a refusé la restitution des intérêts de retard et de la majoration ; que les époux D== font appel du jugement du tribunal administratif de Bordeaux en ce qu’il a rejeté leurs conclusions portant sur ces intérêts et cette majoration ;
2. Considérant qu’aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret » ; que l’article 49 bis de l’annexe III audit code dispose que : « Tout remboursement fait depuis le 1er janvier 1960 et portant sur des sommes qui, lors de leur versement à titre d'avances, prêts ou acomptes par une personne morale visée à l'article 108 du code général des impôts, ont été considérées comme revenus distribués en application du a de l'article 111 dudit code (...) ouvre droit, dans les conditions fixées par les articles 49 ter à 49 sexies, à la restitution au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ou de ses ayants cause, des impositions auxquelles le versement a donné lieu (...) » ; que selon l’article 49 ter de la même annexe : « I. La somme à restituer en vertu de l'article 49 bis est égale, en ce qui concerne chacune des impositions énumérées à l'article 49 quater, à la différence entre : D'une part, le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté pour l'année ou l'exercice au titre duquel l'acompte, le prêt ou l'avance a été pris en compte pour la détermination de la base d'imposition ; D'autre part, le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement. II. Le décompte prévu au I est opéré sur le principal des droits, à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales » ;
3. Considérant que les requérants font valoir, en premier lieu, que la somme de 192 216 euros, dont l’administration a estimé qu’elle correspondait à la mise à disposition de Mme D== par l’intermédiaire de la SCCV « Rue Maurice » de la part de bénéfices de cette société revenant à la SARL Mazali, correspondait en réalité à un prêt ; que, toutefois, ils ne sauraient être regardés comme justifiant la réalité d’un tel prêt en se bornant à invoquer, d’une part, le fait que les prélèvements ont été inscrits en comptabilité au débit du compte courant d’associé, d’autre part, la circonstance que l’assemblée générale de la SARL n’a pas constaté de distribution de bénéfices au profit des associés ; que, par ailleurs, le remboursement ultérieur de la somme dont il s’agit est sans incidence sur la réalité de la distribution réalisée au titre de l'année au cours de laquelle les sommes ont été mises à sa disposition et sur le bien-fondé de son imposition au titre de l’année de distribution ;
4. Considérant que les requérants soutiennent, en deuxième lieu, qu’en aboutissant au maintien des seules pénalités et intérêts de retard alors même que le contribuable ne dispose plus des revenus constituant l’assiette des impositions réclamées, les dispositions réglementaires précitées du II de l’article 49 ter de l’annexe III au code général des impôts méconnaissent les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 dans la mesure où il n’est pas tenu compte des facultés contributives réelles des contribuables ; que, toutefois, ce moyen ne peut qu’être écarté dès lors que ni la majoration prévue par l’article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré, qui constitue une sanction administrative, ni les intérêts de retard prévus par l’article 1727 dudit code, qui correspondent à la réparation du préjudice pécuniaire subi par le Trésor en cas de paiement tardif ou en cas de défaut de paiement de l’impôt, n’ont le caractère d’une contribution au sens de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 ;
5. Considérant que les requérants font valoir, en troisième lieu, que les dispositions précitées du II de l’article 49 ter de l’annexe III au code général des impôts sont incompatibles avec les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales aux termes desquelles : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international./ Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes » ; qu’une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d’un bien qu’elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte ; qu’à défaut de créance certaine, l’espérance légitime d’obtenir une somme d’argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations ;
6. Considérant que le fait que le contribuable rembourse à la société distributrice des sommes qui ont été à juste titre imposées en tant que revenus distribués au titre de l’année de leur mise à disposition n’est pas, par lui-même, de nature à faire naître au profit de ce contribuable un droit à obtenir du Trésor ou une espérance légitime d’obtenir de ce dernier la restitution, en plus des impositions acquittées, des intérêts de retard et pénalités dont ces impositions avaient été assorties ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que les dispositions réglementaires dont il s’agit méconnaissent les stipulations invoquées doit être écarté ;
7. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D== ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté le surplus de leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l’application de l’article L. 761 1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme D== est rejetée.